С.Г. Пепеляев,
директор департамента налогов и права аудиторско-консультационной фирмы «ФБК»

1. Определение налогового статуса

Экономические отношения человека и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резиденства), согласно которому плательщики подразделяются на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Понятие «резидент» используется не только налоговым, но и другими отраслями законодательства, например, валютным, иммиграционным. Каждая отрасль применяет свои критерии для определения правового статуса лиц. Поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым резидентом и наоборот.

Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было: как из источников на территории государства своего резиденства, так и на любой другой территории.

Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают государству налог только в случае, если получили доход из источников в этом государстве.

Это главное различие дополняется рядом других. Могут быть установлены особенности предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты налога.

НК РФ устанавливает, что у нерезидентов подоходным налогом облагаются только те доходы, которые получены из источников в Российской Федерации, а у резидентов - доходы, полученные из любого источника (ст. 209 части второй НК РФ). Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13 %, а некоторые доходы - по ставке 30 или 35 %. С доходов нерезидентов во всех случаях налог исчисляется по ставке 30 % (ст. 224 части второй НК РФ). Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только в отношении российских налоговых резидентов (ст. 214 части второй НК РФ). Полученный нерезидентами доход из источников в Российской Федерации не уменьшается на суммы стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (часть 4 ст. 210 части второй НК РФ).

Такое различие не может расцениваться как дискриминационное. Оценка того, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, предполагает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях. Этот подход принят и в международном праве.

Так, Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал, подготовленная Комитетом по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD), в ст. 24 «Недискриминация» исходит из того, что при оценке, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, необходимо выяснить, находятся ли налогоплательщики «в тех же обстоятельствах». Для этого устанавливается, являются ли одинаковыми правовые и фактические условия деятельности налогоплательщиков. Резиденция налогоплательщика - это один из факторов, учитываемых при определении, находятся ли налогоплательщики в одинаковых обстоятельствах или нет.

Таким образом, Модельная конвенция OECD исходит из того, что установление государствами различных режимов налогообложения резидентов и нерезидентов само по себе не нарушает каких-либо правовых и иных принципов, и это обстоятельство должно учитываться в международных отношениях.

Р. Дернберг отмечает, что в США «30-процентный налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в “подобных условиях” по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога и т.д.» *1.
_____
*1 Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. Перевод с английского. - М.: ЮНИТИ, 1997. С. 115.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации, - это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного местопребывания в Российской Федерации, - лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном году (тест физического присутствия). Термин «в календарном году» означает, что понятие «резидент» характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и оно не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.

В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.

Лицо, прожившее в Российской Федерации указанный период, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно, доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в Российскую Федерацию, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в Российской Федерации. Такой же порядок установлен, например, в Канаде *1. В некоторых странах, например в Австрии, последствия признания лица резидентом не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну *2. Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским подоходным налогом.
_____
*1 Taxation of International Executives. 1993 Klynveld Peat, Мarwick Goerdeler. Amsterdam. P. 35.

*2 Там же. P. 9.

Положение о 183 днях весьма уязвимо. Обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило «календарного года» допускает ситуацию, когда субъект проживает на территории Российской Федерации в общей сложности год, но не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них лицо проживает не более 183 дней.

Законодательство других стран использует более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Согласно законодательству Чили, например, налоговое резидентство возникает, если лицо пребывает в стране шесть месяцев подряд в течение одного налогового года или же шесть месяцев (подряд или поэтапно) в течение двух следующих друг за другом налоговых лет.

В США тест резидентства включает два условия. Во-первых, человек должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, учитывается проживание этого человека в США в двух календарных годах, предшествующих данному году. В первом предшествующем году учитывается одна треть прожитых в США дней, во втором - одна шестая. Если сумма от сложения показателей за три года равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. Например, иностранец, работая в США, прожил в 2000 году 130 дней, в 1999 году - 120 дней и в 1998 году - 120 дней. Подсчет проводится следующим образом.

	Количество дней, прожитых иностранцем в США	Коэффициент	Количество учетных дней проживания иностранца в США
			Итого: 190

Так как общее количество дней превышает 183, данного человека считают резидентом США в 2000 году. Для того чтобы в следующем 2001 году этот человек не был признан резидентом, он должен прожить на территории США менее 119 дней .

Исключение из этого правила сделано для лиц, находящихся в США на лечении (время, необходимое для лечения, не учитывается при определении статуса лица) или прибывших в США с особыми целями (обучение, официальная поездка и т.п.).

Другое важное исключение касается лиц, имеющих тесные контакты с какой-либо другой страной. Если иностранец проживает в США менее 183 дней в календарном году, имеет в другой стране домовладение, облагаемое налогом и его связи вне США прочнее, чем в США (это устанавливается, например, путем сравнения контрактов, заключенных субъектами в США и в других странах), то это лицо не признается резидентом США, даже если второе из двух описанных выше условий будет полностью этому соответствовать.

Тест физического присутствия является наиболее распространенным, но не единственным способом определения резидентства.

Иными словами, личные связи налогоплательщика с государством характеризуются не только его фактическим пребыванием на территории этого государства, но и другими критериями. Эти критерии учитывают различные формы связи лица с государством.

В ряде стран лицо признается резидентом в случае, если обладает домицилием в этой стране. Содержание этого термина определяется, как правило, гражданским законодательством. В англосаксонских странах домицилий характеризуется главным образом наличием у человека постоянного пристанища. Каждый должен обладать домицилием, причем только одним. Лицо может быть резидентом двух и более стран, но обладать домицилием всегда только одним. Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменяться по воле лица. Новое место жительства может именоваться домицилием только в случае, если лицо рассматривает его в качестве постоянного пристанища *1.
_____
*1 Revenue Law. Principles and Practice. James Kirkbride and Abimbola A.Olowofoyeku. Published in GB by Tudor Business Publishing Ltd., 1998. P.47.

Например, законодательство Норвегии признает лицо обладающим домицилием в налоговых целях в этой стране в случае, если лицо обосновалось в Норвегии с намерениями, которые нельзя признать временными. Если семья налогоплательщика проживает в Норвегии, то считается, что он имеет пристанище даже в том случае, если бульшую часть года проводит за рубежом.

В некоторых странах домицилий служит дополнительным критерием для определения особенностей налогообложения. Например, в Великобритании учитывается, обладает иностранец-налоговый резидент Великобритании домицилием в этой стране или нет. Если нет, то такой резидент получает некоторые налоговые льготы.

В российском законодательстве понятие «домицилий» (или сходные ему понятия) не используется и влияния на налогообложение не оказывает.

В налоговом законодательстве Франции, Люксембурга также используется понятие «домицилий», однако не в том значении, которое описано выше. В этих странах оно аналогично понятию резидентства.

От критерия домицилия следует отличать критерий постоянного жилища. Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой оно располагает постоянным жилищем, то есть имеет это жилище в собственности или владении.

Постоянство означает, что лицо создало и содержит это жилье для постоянного использования, а не для краткой, временной остановки. При этом под жильем понимается и дом, и квартира, и комната, принадлежащие или арендованные лицом. Важно лишь, что лицо намеревается использовать его для постоянных нужд, а не временных целей, таких как проживание во время отдыха, деловых поездок, обучения и т.д. Например, если лицо имеет дом в курорт-ном месте и использует его из года в год, но только для проведения отпуска, то такой дом не может рассматриваться в качестве постоянного жилища в налоговых целях.

Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой он располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает он там фактически или нет. Например, французское законодательство устанавливает, что если лицо содержит постоянное жилище во Франции и его семья проживает во Франции, то лицо признается имеющим жилище во Франции даже в том случае, если оно бульшую часть года находилось за границей.

В Великобритании лицо, располагающее там жилищем, признается резидентом, если в течение года хотя бы раз посетило страну.

Российское законодательство не учитывает наличия постоянного жилища в налоговых целях.

Лицо может быть признано резидентом в стране, где находится центр его жизненных интересов, то есть место, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи. Для установления и оценки таких связей необходимо изучить в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При этом существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности, центр, из которого он управляет своей собственностью, и др.

К примеру, согласно законодательству Люксембурга лицо признается налоговым резидентом этой страны, если имеет в ней центр экономических интересов. Это означает, что лицо сделало основные инвестиции в Люксембурге, или бизнес, принадлежащий лицу, управляется с территории Люксембурга, или же лицо получает бульшую часть своих доходов в Люксембурге.

Во Франции лицо может быть признано резидентом, если ведет там свою профессиональную деятельность, которую нельзя охарактеризовать как вспомогательную или дополнительную (центр деловых интересов). Считается, что лицо ведет основную деятельность во Франции, если затрачивает там бульшую часть своего времени или получает более 50 % доходов от профессиональной деятельности.

Своеобразным вариантом такого подхода является правило, установленное законодательством Португалии. Человек может быть признан португальским налоговым резидентом, если по состоянию на 31 декабря соответствующего года являлся членом экипажа водного или воздушного судна, используемого лицом, расположенным в Португалии, имеющим там штаб-квартиру или место управления текущей деятельностью.

В редких случаях налоговое законодательство лица напрямую зависит от его гражданства. Уникальными в этом отношении являются США, которые взимают подоходный налог со всех доходов своих граждан независимо от места их жительства. Этот подход обосновывается тем, что «преимущества гражданства распространяются за пределы территориальных границ. Например, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Граждане также имеют право вернуться в США, когда они этого пожелают, и участвовать в экономической жизни страны. Фактически гражданин США имеет страховой полис (договор), а налоги - это его стоимость» *1.
_____
*1 Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 33.

Поскольку политико-правовая связь лица с государством может определяться не только гражданством, то резидентство может определяться также на основе других обстоятельств, характеризующих эту связь. В США, например, помимо граждан налоговыми резидентами признаются лица, получившие вид на жительство (так называемую «зеленую карточку»). Аналогичное правило действует в Бразилии: иностранец, который въезжает в страну с постоянной визой, со дня прибытия рассматривается как резидент.

И, наконец, лицо может стать резидентом страны в результате свободного волеизъявления. Например, иностранный гражданин, впервые прибывший в США, может приобрести налоговое резидентство «по заявлению», однако для этого установлены определенные правила *1.
_____
*1 См. об этом: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 35.

Возникновение налогового резидентства «по заявлению» не следует путать со случаями, когда налоговое резидентство возникает благодаря выраженным намерениям лица стать резидентом страны, куда оно прибыло. В первом случае резидентство возникает по воле налогоплательщика, а во втором - в силу закона.

Например, если лицо прибыло в Великобританию будучи нанятым на работу и продолжительный период пребывания в стране составит, как минимум, два года, то оно в силу закона признается резидентом с момента прибытия.

Законодательство некоторых стран усложняет деление налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов, выделяя отдельные группы. В Великобритании, например, резиденты делятся на две категории: постоянные резиденты *1 (ordinarily resident) и непостоянные резиденты (non-ordinarily resident). Постоянными резидентами признаются, например, лица, пробывшие в Великобритании свыше трех лет. Их налоговый статус отличается более сложным периодом утраты статуса резидента, особенностями налогообложения некоторых видов доходов, полученных за рубежом.
_____
*1 Это понятие иногда переводят как «обычные резиденты».

В Японии непостоянным резидентом (non-perma-nent resident) признаются налогоплательщики, которые обладали статусом резидента или домицилием в Японии в течение периода до пяти лет, если они при этом не выразили намерения быть постоянными резидентами Японии. Лица, которые выразили такое намерение или же были резидентами (обладали домицилием) свыше пяти лет, признаются постоянными резидентами. Если постоянные резиденты Японии обязаны уплачивать налог с доходов, полученных где бы то ни было, то непостоянные резиденты освобождаются от уплаты налога с доходов от зарубежных источников при условии, что доходы фактически не выплачиваются в Японии и не переводятся в Японию.

Законодательство Российской Федерации какие-либо категории резидентов или нерезидентов не выделяет.

2. Избежание двойного налогообложения вследствие двойного резидентства

Вышеприведенные подходы к определению резидентства по-разному применяются в различных государствах. В результате может оказаться, что лицо будет одновременно признано резидентом двух или более стран. Это приведет к многократному налогообложению, поскольку каждое государство будет претендовать на обложение совокупного дохода такого лица.

Например, гражданин США, имеющий дом во Франции, где проживает его семья, работает в России и проводит там более полугода в календарном году. Он будет признан резидентом всех трех государств, каждое из которых претендует взыскать налог со всего заработанного этим лицом за год.

Эта проблема может быть разрешена путем установления специальных правил, предпочтений одних форм связей с государством другим формам. Поскольку эти правила разрешают противоречия, возникающие между государствами, они могут устанавливаться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов.

Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируется на Модельной конвенции OECD.

При разрешении проблемы двойного резидентства конвенция отдает предпочтение признаку постоянного жилища. Если лицо в силу законодательства одного государства признается его резидентом, поскольку имеет там постоянное жилище, а другого - поскольку пребывает в нем свыше установленного срока, то согласно международному договору об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, принятого на базе Модельной конвенции OECD, оно будет признаваться резидентом только первого государства.

Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то предпочтение отдается тому, в котором у лица установлены наиболее тесные личные и экономические отношения.

Однако возможна ситуация, когда человек имеет жилища одновременно в нескольких государствах и невозможно определить, в котором из государств центр его жизненных интересов. Возможно также, что лицо, признаваемое резидентом в обоих государствах, не имеет ни в одном из них постоянного жилища. В этих случаях Модельная конвенция OECD рекомендует признать лицо резидентом того из договаривающихся государств, в котором оно обычно проживает. При этом необходимо учитывать проживание в стране по любым адресам, а не только в месте постоянного жилища. Причины, в силу которых лицо было вынуждено находиться на какой-либо территории, не важны.

Модельная конвенция OECD не установила какие-либо конкретные временные рамки при разрешении проблемы двойного резидентства на основе признака обычного проживания. Однако по смыслу этого документа должны рассматриваться довольно продолжительные периоды, позволяющие возможно более точно определить место обычного проживания налогоплательщика.

В некоторых случаях проблема двойного резидент-ства не может быть разрешена и на основе критерия обычного проживания, например, когда лицо не проживает ни в одной из стран, признающих его резидентом, или признается обычно проживающим в обеих этих странах. В такой ситуации наступает очередь признака гражданства: лицо будет признаваться резидентом того из договаривающихся государств, гражданином которого оно является.

И, наконец, если лицо, признаваемое резидентом в силу законодательства обоих договаривающихся государств, не является гражданином ни одного из них или имеет двойное гражданство, то Модельная конвенция OECD рекомендует передать вопрос о налоговом статусе физического лица финансовым или налоговым органам договаривающихся государств для принятия согласованного решения.

3. Прекращение резидентства

Лицо перестает быть налоговым резидентом в стране в силу того, что отпадают обстоятельства, приводящие к возникновению резидентства. Например, если налоговый резидент Российской Федерации в следующем году не будет фактически находиться на российской территории более 183 дней, то он «автоматически» признается нерезидентом с начала соответствующего календарного года.

В некоторых странах, например в Великобритании, налоговый год может делиться на две части. В одной из них лицо может быть признано налоговым резидентом, а в другой - нерезидентом. Иными словами, налогоплательщик утрачивает статус резидента не с начала соответствующего налогового года, а со дня отъезда из страны.

Законодательство некоторых стран устанавливает особый «буферный» период, в течение которого лицо, переставшее отвечать критериям резидента, продолжает уплачивать налог как резидент. Например, в США, где граждане являются налоговыми резидентами, налогоплательщик, отказавшийся от гражданства с целью оптимизации налогообложения, обязан продолжать уплачивать налоги в течение следующих 10 лет, так же как и гражданин (резидент). Шведское законодательство устанавливает, что лицо, имевшее в Швеции постоянное жилье или проживавшее в стране не менее десяти лет до отъезда из страны, потенциально рассматривается как резидент в течение последующих пяти лет. Однако лицо имеет право опровергнуть эту презумпцию, доказав, что больше не имеет существенных связей со Швецией.

Законодательство может устанавливать специальные процедуры, которые необходимо выполнить налоговым резидентам, покидающим страну и утрачивающим статус резидента. Например, покидая Кипр, лицо должно получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей. Аналогичное требование установлено в Бразилии: покидающий страну налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в течение прошедшей части года, оплатить исчисленный налог, а также погасить всю налоговую задолженность, если таковая имеется.

Законодательство, например, Австрии, требует, чтобы налогоплательщик известил налоговый орган о прекращении резидентства. В некоторых странах законодательство устанавливает специальные гарантии выполнения иностранными гражданами-резидентами своих налоговых обязанностей. Как установлено в США, иностранный гражданин-резидент или нерезидент не вправе выехать из страны, не имея сертификата о выполнении федеральных законов о подоходном налоге. Это правило не распространяется на временных посетителей, а также лиц, намеревающихся вернуться в США *1.
_____
*1 Дернберг Р.Л. Указ.соч. С. 65.

В случае если резидентство прекращается не в момент отъезда из страны, а по окончании налогового года, покинувший страну резидент в дополнение к декларации, поданной перед отъездом, обязан представить и окончательную декларацию по итогам года в целом. Она подается в порядке и в сроки, установленные для всех налогоплательщиков. Такое правило установлено, например, во Франции.

НК РФ устанавливает, что иностранный гражданин, покидая Российскую Федерацию, обязан не позднее чем за месяц до даты отъезда представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в текущем налоговом периоде (или же в прошедшем периоде, если декларация еще не подавалась). В течение 15 дней с даты подачи декларации должен быть уплачен причитающийся налог (ст. 229 части второй НК РФ). В НК РФ прямо не закреплена обязанность иностранных граждан-налоговых резидентов Российской Федерации представлять окончательную декларацию по итогам года. Однако поскольку налоговое резидент-ство Российской Федерации устанавливается применительно ко всему налоговому периоду (году) и НК РФ не делает никаких исключений в отношении лиц, планирующих утратить резидентство в будущем периоде, то такие лица, в том числе иностранные граждане, обязаны представить налоговые декларации по итогам года в общеустановленном порядке.

НК РФ не устанавливает никаких особых правил в отношении российских граждан, покидающих страну и утрачивающих налоговое резидентство. Скорее всего это можно рассматривать как законодательный пробел.

4. Изменение налоговой обязанности нерезидентов международными договорами

Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся государств лиц, не имеющих в нем постоянного местожительства. Например, ст. 12 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 1 марта 1985 года определяет, что вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве за работу по найму в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в первом государстве, если получатель не находится в другом государстве в течение одного или нескольких периодов, превышающих в общей сложности 183 дня в налоговом году. Для лиц, занятых на строительных и монтажных работах, этот срок продлен до 12 месяцев; для лиц, приглашенных государственным органом или учреждением, официальным учебным или научно-исследовательским заведением в целях преподавания, проведения научных исследований и т.п. - до трех лет, а учащихся, студентов, аспирантов и практикантов в отношении стипендий и иных сумм, предназначенных для обеспечения их жизненного уровня, - до шести лет.

Аналогичные нормы могут содержаться в национальном законодательстве, например, США.

5. Критерий гражданства

Для определения обязательств по уплате налога дополнительно к критерию резидентства применяется критерий гражданства. Ряд основополагающих международных документов предусматривает равноправие граждан и иностранцев в обязательствах перед бюджетом страны. Поэтому принцип гражданства не может быть использован для утяжеления налоговых обязательств иностранных граждан: основные параметры налога - ставки, льготы, порядок обложения - должны быть одинаковы. Модельная конвенция OECD определяет, что «национальные лица одного Договаривающегося Государства не подвергаются в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению, или связанному с ним обязательству, чем налогообложению или связанным с ним обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении к резидентам» (ст. 24). Иначе говоря, Конвенция устанавливает запрет налоговой дискриминации на основе национального происхождения, который означает, что к национальным лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим налогообложения, менее благоприятный, чем режим, который действует в отношении граждан облагающего налогом государства. Этот принцип действует в отношении всех национальных лиц договаривающихся государств, а не только тех, которые являются их резидентами.

При анализе различных правил налогообложения, применяемых к двум налогоплательщикам, с позиции соблюдения правил о недискриминации необходимо устанавливать, является ли различие в налогообложении единственным следствием разной национальной принадлежности или же имеются другие различия, существенные для налогообложения: резидентство, семейный статус и т.п.

В то же время налоговое законодательство может устанавливать некоторые различия, основанные исключительно на национальной принадлежности налогоплательщика. Различными могут быть некоторые особенности декларирования доходов (подача иностранцами и лицами без гражданства деклараций о предполагаемых доходах в течение определенного срока со дня приезда в страну и др.) и уплаты налога. Эти различия обусловлены необходимостью установления особых мер налогового контроля, направленных на обеспечение реального выполнения иностранными гражданами налоговых обязанностей. Такие различия не означают нарушения требования недискриминации, так как не влияют на размер налогообложения.

Гражданство налогоплательщика существенно при решении вопроса о предоставлении льгот, основанных на принципе взаимности: если одно государство снижает сумму налогообложения или предоставляет какие-либо льготы гражданам другого государства, то другое государство, руководствуясь принципом взаимности, предоставляет у себя те же льготы гражданам первого. Принцип взаимности применен в ст. 215 части второй НК РФ, которая устанавливает, что не подлежат налогообложению доходы глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, некоторых других лиц, но при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении соответствующих лиц, то есть сотрудники российских дипломатических и консульских организаций в этом иностранном государстве пользуются такой же льготой.

Прежнее законодательство нашей страны допускало не только сокращение налоговых обязательств в соответствии с принципом взаимности, но и применение жестких условий налогообложения иностранных физических лиц в качестве ответной меры на налоговую дискриминацию советских граждан.

Законодательство послереволюционной России содержало и другие весьма «интересные» решения в области налогового статуса иностранцев, например использование своеобразного выкупа налогового обязательства иностранца государством его происхождения. Декрет Совета Народных Комиссаров от 25 января 1919 года о применении единовременного чрезвычайного революционного 10-миллиардного налога к гражданам иностранных государств определял, что при заключении специальных соглашений нейтральных держав с РСФСР возможно освобождение граждан определенной страны от уплаты чрезвычайного налога при условии предоставления с их стороны соответствующих компенсаций.

В соответствии с нормами международных соглашений действующее российское законодательство допускает лишь облегчение налогообложения иностранцев на основе принципа взаимности, но не утяжеление налогов.

Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Налоговым законодательством могут быть предусмотрены определенные льготы в случае особой заинтересованности государства в привлечении иностранного специалиста. Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» *1 предусматривал, что, если российское предприятие приглашает иностранного гражданина-технического специалиста и в контракте предусмотрена выплата ему командировочных расходов в связи с пребыванием в России, хотя такие расходы и не связаны с передвижением по ее территории, эти выплаты не включаются в налогооблагаемую сумму, хотя у других субъектов аналогичные выплаты рассматриваются как надбавки к заработной плате и облагаются подоходным налогом на общих основаниях. В НК РФ такой льготы уже не предусмотрено.
_____
*1 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992, N 12. С. 591.

В Китае, где проводится политика активного привлечения из-за границы финансовых и материально-технических ресурсов и современных технологий, налогообложение иностранцев характеризуется значительным количеством льгот и упрощенным порядком взыскания налога. Различия в налогообложении граждан и иностранцев там довольно значительны, поэтому был принят закон о подоходном налоге с иностранных граждан.

Важное значение с точки зрения создания благоприятного инвестиционного климата имеет заключение двусторонних соглашений о взаимной защите и поощрении иностранных инвестиций. Они фиксируют ключевые принципы, стандарты и нормы двустороннего инвестиционного сотрудничества, обусловливающие для подписавших их стран стабильный режим осуществления инвестиций.

СССР приступил к заключению двусторонних международных договоров по гарантиям иностранных инвестиций в самом конце 80-х годов 20-ого века, когда начали складываться основы рыночной экономики. В течение 1989 г. Советский Союз заключил соглашения о поощрении и взаимной защите капиталовложений с восемью экономически развитыми государствами Запада (Великобританией, Германией, Канадой, Италией и др.). Первым партнером СССР в сфере взаимной защиты иностранных инвестиций стала Финляндия. В следующем, 1990 г. двусторонние аналогичные договоры СССР заключил еще с четырьмя экономически развитыми государствами (Австрией, Испанией, Швейцарией, Южной Кореей), а также с Китаем и Турцией. Таким образом, 1989-1990 годы можно назвать первоначальным этапом международно-договорного закрепления инвестиционных отношений с другими государствами.

Российская Федерация участвует в двусторонних международных соглашениях о защите иностранных инвестиций как правопреемница бывшего СССР. В соответствии с Соглашением о создании Содружества Независимых Государств, подписанным в Минске 12 декабря 1991 г., Россия принимает на себя права и обязанности по международным договорам, заключенным СССР.

Международное двойное налогообложение. Принцип резидентства и принцип территориальности

Принцип резидентства и принцип территориальности являются базовыми понятиями для определения налогового статуса лица в большинстве стран мира.

Согласно принципу резидентства все доходы хозяйствующего субъекта, полученные во всех юрисдикциях проведения коммерческих операций, облагаются подоходными налогами в стране, в которой физическое или юридическое лицо является резидентом. Статус резидента устанавливается законодательством.

В соответствии с принципом территориальности, реализующим налоговый суверенитет каждого государства, все доходы, полученные на данной территории, подлежат налогообложению в юрисдикции их образования. При распределении таких доходов в пользу реципиентов, находящихся в иностранном государстве, взимаются специальные налоги на репатриацию прибыли.

Действие примерного механизма, когда один и тот же доход может подпадать под налогообложение несколько и более раз, следующее. Вариант первый: доход, извлекаемый из источника в одной стране и полученный лицом, обладающим постоянным местом пребывания в другой стране, может облагаться налогом в обеих странах одновременно. Вариант второй: физическое лицо, если законодательство двух стран использует разные критерии определения статуса резидента, может оказаться резидентом и того государства, и другого для уплаты подоходного налога в одном и том же году и подпасть по всему объему своего дохода под бремя налогообложения.

Данная проблема не возникала бы, если бы все страны использовали в своих налоговых законодательствах только принцип резидентства. Но ни одно государство практически не может отказаться полностью от использования принципа территориальности, т.е. не может не облагать источник дохода, составляющего базу налогообложения, в связи с нахождением на его территории.

• Налог на доходы физических лиц
• Субъект подоходного налогообложения физических лиц в России
  • Налогоплательщики
  • Налоговые резиденты и нерезиденты
  • Налоговые агенты
• Объекты налогообложения физических лиц в России
  • Доходы от источников в Российской Федерации
  • Доходы, не относящиеся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации
  • Доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации
• Концептуальные основы регулирования налоговых правоотношений
  • Налоговая база
  • Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в натуральной форме
  • Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды
    • Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей
    • Материальная выгода, полученная в соответствии с гражданско-правовым договором от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику
    • Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг
  • Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения
  • Особенности налогообложения дивидендов и процентов по ценным бумагам
    • Порядок расчета налога с дивидендов
    • Особенности налогообложения процентов по ценным бумагам
  • Налогообложение доходов физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг и инструментов срочных сделок
    • Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг
    • Особенности определения налоговой базы по доходам по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке
    • Определение налоговой базы по доходам по операциям купли-продажи инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда
    • Определение налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
• Доходы, не подлежащие налогообложению
  • Возмещение командировочных расходов
  • Компенсация за использование автомобиля работника в интересах работодателя
  • Компенсация стоимости путевок
  • Оплата лечения и медицинского обслуживания
  • Суммы, получаемые в порядке дарения
  • Некоторые доходы, не превышающие 4000 руб.
• • Состав и характеристика налоговых вычетов
  • Стандартные налоговые вычеты
    • Вычеты на ребенка (детей)
  • Социальные налоговые вычеты
    • Социальный налоговый вычет в части расходов на обучение
    • Социальный налоговый вычет в части расходов на лечение
  • Имущественные налоговые вычеты
  • Профессиональные налоговые вычеты
• • Налоговые ставки. Налоговый период по НДФЛ
• • Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц
    • Декларирование доходов физических лиц
    • Ответственность за непредставление декларации и неуплату налога
• Налог на имущество физических лиц
• Налог на имущество физических лиц
  • Порядок исчисления налога на имущество физических лиц
  • Сроки и порядок обеспечения уплаты налога на имущество физических лиц в бюджет
• Налоговый контроль налогообложения физических лиц
• • Теоретические аспекты мероприятий налогового контроля
    • Теоретические аспекты мероприятий налогового контроля - страница 2
    • Теоретические аспекты мероприятий налогового контроля - страница 3
    • Теоретические аспекты мероприятий налогового контроля - страница 4
    • Теоретические аспекты мероприятий налогового контроля - страница 5
  • Методика налоговых проверок налогообложения физических лиц на примере 2006 г.
    • Методика налоговых проверок налогообложения физических лиц на примере 2006 г. - страница 2
    • Методика налоговых проверок налогообложения физических лиц на примере 2006 г. - страница 3
    • Методика налоговых проверок налогообложения физических лиц на примере 2006 г. - страница 4
• Налогообложение физических лиц зарубежных стран
• Подоходный налог в Великобритании
  • История возникновения и развития подоходного налога в Великобритании
  • Современная система взимания подоходного налога в Великобритании
  • Ответственность за нарушение налогового законодательства в Великобритании
  • Сравнительный анализ налога на доходы физических лиц в России и подоходного налога в Великобритании
    • Сравнительный анализ налога на доходы физических лиц в России и подоходного налога в Великобритании - страница 2
    • Сравнительный анализ налога на доходы физических лиц в России и подоходного налога в Великобритании - страница 3
    • Сравнительный анализ налога на доходы физических лиц в России и подоходного налога в Великобритании - страница 4
• Подоходный налог в Германии
  • Налогоплательщики подоходного налога в Германии
  • Доходы, учитываемые при расчете подоходного налога в Германии
    • Налогообложение доходов от работы по найму в Германии
    • Налогообложение доходов от капитала в Германии
    • Налогообложение доходов от сдачи имущества в аренду (Pacht) в Германии
  • Расходы, учитываемые при расчете подоходного налога в Германии
  • Льготы при расчете налогооблагаемых доходов в Германии
  • Формы начисления подоходного налога в Германии
  • Сравнительный анализ налогообложения налогом на доходы физических лиц в России и в Германии

Налоговые резиденты и нерезиденты

В целях правильного определения налоговой базы и суммы налога необходимо определить статус налогоплательщика: относится он к налоговым резидентам Российской Федерации или нет.

Принцип резидентства (residence principle) в международном налоговом праве означает неограниченные фискальные обязательства субъекта налога, т.е. уплату налогов на совокупные доходы физического либо юридического лица в стране его резидентства. Второе название принципа резидентства - глобальный принцип налогообложения (global principle of taxation), поскольку он предполагает налогообложение глобальных (совокупных) доходов, образующихся во всех странах ведения коммерческой деятельности. Такое налогообложение осуществляет страна, являющаяся юрисдикцией резидентства хозяйствующего субъекта. Однако если можно без особых проблем определить принцип резидентства, то не столь очевидной оказывается категория «налоговое резидентство».

Налоговое резидентство (fiscal residence) - неуточненная концепция в международном налоговом праве, поскольку точные определения резидентства для налогоплательщиков (в частности, категория «налоговый резидент») не всегда присутствуют в национальном налоговом законодательстве, а иные источники международного права определять налоговое резидентство не правомочны. Это позволяет соответствующим судебным и иным инстанциям в спорных случаях интерпретировать данную концепцию в зависимости от обстоятельств.

Международные налоговые соглашения, в свою очередь. могут лишь уточнить и разграничить резидентство. определенное на основании национальных правовых норм договаривающихся государств. Кроме того, налоговое резидентство физических и юридических лиц определяется по-разному, что отнюдь не придает категории «налоговый резидент» универсальный характер. Вместе с тем концепция налогового резидентства является одной из основополагающих при построении национальной налоговой системы. В данном случае претензии национальной налоговой юрисдикции распространяются на все виды доходов, принадлежащих резидентам данного государства. Это дает право соответствующим налоговым органам контролировать правильность перечисления резидентами налоговых платежей, выплачиваемых из всех источников доходов, получаемых данными физическими или юридическими лицами, как внутренних, так и зарубежных.

Налоговое резидентство физических лиц определяется исключительно на основе внутренних правовых норм соответствующей фискальной юрисдикции. Поскольку критерии резидентства, существующие в национальном налоговом законодательстве разных стран, могут отличаться друг от друга, то одно и то же физическое лицо может быть признано налоговым резидентом сразу нескольких юрисдикций. Возможно, впрочем, и обратное: физическое лицо может не являться налоговым резидентом ни одной из юрисдикций, с которой связаны его личные и экономические интересы, если соответствующие внутренние правовые нормы не выявили признаков, позволяющих считать данное физическое лицо резидентом того или иного государства.

Критерии налогового резидентства физических лиц, предусмотренные внутренними правовыми нормами соответствующих юрисдикции, можно свести в следующие наиболее распространенные группы:

• постоянное пребывание в данной стране (физическое присутствие в границах определенной фискальной территории, соответствующее установленному национальным законодательством минимально возможному сроку или превышающее этот срок);
• местонахождение в стране постоянного жилища;
• наличие на данной фискальной территории центра жизненных интересов;
• гражданство (национальная принадлежность).

Постоянное пребывание (физическое присутствие) в стране . Для определения налогового резидентства физических лиц в данном случае используется механический тест на общее количество дней пребывания в данной налоговой юрисдикции в отчетном налоговом периоде (обычно - календарном году либо любом периоде, состоящем из 12 следующих друг за другом месяцев). При этом физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно постоянно находилось на данной фискальной территории не менее 183 дней (б месяцев) в году.

Такой порядок определения налогового резидентства предусмотрен для жителей ряда европейских стран. Так, жителям Австрии, Венгрии. Дании, Ирландии, Испании, Норвегии, Польши, Португалии, Украины достаточно находиться на территории страны в общей сложности не менее 183 дней в календарном году для их автоматического признания налоговыми резидентами соответствующей юрисдикции. В Латвии, Румынии, Финляндии, Швеции, Казахстане резидентами считаются те физические лица, которые постоянно находились на данной территории как минимум 183 дня в течение любых последовательно избранных 12 месяцев.

Местонахождение постоянного жилища . Данный способ признания налогоплательщика резидентом предполагает, что на территории данной страны у физического лица имеется постоянное жилище (permanent home), находящееся либо в частной собственности, либо используемое на правах долговременной аренды. Наличие подобного жилья означает автоматическое наличие постоянного адреса, по которому данного резидента-налогоплательщика всегда можно разыскать.

Постоянным жилищем может считаться как собственный, так и арендуемый дом (квартира), а также гостиничный номер, снимаемый на длительный срок. Подобным образом резидентство физических лиц устанавливает налоговое законодательство Германии, Нидерландов и Швейцарии. Ряд стран признает наличие постоянного жилища как критерий налогового резидентства наряду с постоянным пребыванием в стране в течение 183-дневного периода. В частности, наличие хотя бы одного из двух вышеназванных критериев позволяет считать налоговыми резидентами жителей Австрии, Латвии, Люксембурга, Финляндии и Чехии.

Постоянное жилище на данной фискальной территории предполагает, что налогоплательщик официально зарегистрирован по данному адресу. Такую регистрацию, как правило, осуществляют соответствующие муниципальные органы учета населения (включая районные отделения полиции). Для иностранных граждан подобная регистрация зачастую становится возможной лишь при наличии вида на жительство в данной стране, который, в свою очередь, выдается тогда, когда у физического лица имеется собственное или арендуемое на длительный срок постоянное жилище.

В дальнейшем владелец или арендатор постоянного жилища, признанный резидентом, получает по своему почтовому адресу соответствующую документацию от налоговых органов и обязан представлять декларацию о совокупных доходах за отчетный налоговый период по месту (адресу) своего постоянного проживания.

Центр жизненных интересов . В некоторых странах для определения налогового резидентства национальное законодательство предполагает выявление признаков приоритетных личных и экономических интересов в данном государстве, свидетельствующих о том. что налогоплательщик именно к этой фискальной территории «привязан» сильнее всего, включая намерения являться ее налоговым резидентом. К критериям имеющихся в данной стране личных интересов обычно относят проживание здесь членов семьи, родственников и знакомых.

Экономические интересы, в свою очередь, предполагают приоритетные источники доходов на территории рассматриваемой юрисдикции, наличие здесь движимого и недвижимого имущества, включая жилище и банковские активы. Совокупность различных личных и экономических интересов, а зачастую и намерения физического лица считать именно данную юрисдикцию приоритетной для проживания и ведения бизнеса позволяет судить о том, что на территории рассматриваемого государства располагается центр жизненных интересов налогоплательщика (center of vital interests).

Подобная концепция определения налогового резидентства физических лиц получила распространение во Франции и Бельгии. Кроме того, ее применяет Италия в отношении тех физических лиц, которые не проживают на ее территории как минимум 183 дня в отчетном году, но при этом имеют в Итальянской Республике центр своих жизненных или деловых интересов.

Гражданство (национальная принадлежность) . Данный критерий налогового резидентства базируется на некогда широко распространенной концепции национальной привязанности (nationality link). Эта концепция предполагает, что гражданин данной страны вне зависимости от юрисдикции своего фактического длительного местопребывания обязан платить налоги по принципу резидентства в стране, гражданином которой он является. Хотя налоговое резидентство определялось на основании гражданства достаточно часто в XIX и в начале XX в., в настоящее время подобный критерий используется лишь немногими государствами, к числу которых относятся, в частности. США, Болгарии и Филиппины.

Причем даже в том случае, если гражданин США меняет свою национальную принадлежность, становясь обладателем паспорта другого государства, в течение не менее десяти лет после отказа от американского гражданства он продолжает оставаться на налоговом учете в Соединенных Штатах. Таким образом, даже бывшие граждане США в обязательном порядке обязаны отчитываться о своих доходах перед американской национальной налоговой службой.

Стоит отметить совершенствование критериев признания физических лиц резидентами определенной фискальной территории: если раньше государства налоговые суверены следовали в данном вопросе простейшему признаку национальной принадлежности налогоплательщика, то в настоящее время используется более сложная система оценок. Однако из-за несоответствий критериев определения резидентства физических лиц, применяемых в национальных законодательствах разных стран, индивидуальным налогоплательщикам субъектам ВЭД целесообразно в каждом соответствующем случае самостоятельно проводить тест на факты и обстоятельства пребывания в границах рассматриваемой фискальной территории (facts-and-circumstances lest).

Для физических лиц - субъектов внешнеэкономических операций, жилище и имущество которых находятся на территории сразу нескольких стран, а доходы образуются в двух или более государствах, нужно выяснить, в какой из фискальных юрисдикции данное физическое лицо является налоговым резидентом. В таком тесте учитываются все социально-экономические связи налогоплательщика с данной налоговой юрисдикцией, а также зарубежными фискальными территориями, сроки, основные мотивы и намерения пребывания в юрисдикции, претендующей на признание физического лица своим налоговым резидентом. Если в ходе такого теста выясняется, что налогоплательщик подпадает под юрисдикцию стран, придерживающихся разных критериев, то у налогоплательщиков - физических лиц может быть и двойное, и многократное резидентство. Кроме того, в некоторых случаях можно не являться налоговым резидентом ни одной страны мира.

При возникновении у физического лица двойного (или многократного) налогового резидентства облегчить его состояние могут международные налоговые соглашения, которые закрепляют лишь за одной из договаривающихся стран исключительные права на налогообложение доходов по глобальному принципу. Такие соглашения должны быть заключены между государствами, претендующими на признание за собой прав юрисдикции резидентства данного лица. В отсутствие соглашений налогоплательщик может оставаться двойным резидентом, что неизбежно означает ятя него избыточное налоговое бремя.

Налоговые соглашения, как правило, используют следующую схему разграничения претензии двух юрисдикции на право признания физического лица своим резидентом с последующим налогообложением но глобальному принципу: поэтапно, спускаясь сверху вниз, на основании нижеследующих четырех основных критериев обе страны оценивают правомерность своих требовании.

При этом на каждом этапе анализа выбирается страна, которая в наибольшей степени соответствует:

• местонахождению постоянного жилища;
• центру приоритетных личных и экономических интересов;
• обычному (постоянному) местопребыванию;
• национальной принадлежности (гражданству).

Если даже при поэтапном переходе от первого вышеназванного критерия к четвертому однозначно определить единственную страну, на территории которой находится жилище физического лица либо гражданином которой он является, по-прежнему не удается, то страны в лице соответствующих компетентных органов могут договориться между собой, за которой из них закрепляются нрава на налогообложение глобальных доходов данного индивидуального налогоплательщика.

Заметим, что отсутствие налогового резидентства не освобождает налогоплательщика от необходимости уплаты индивидуальных подоходных налогов. Просто в данном случае нет налоговой юрисдикции, которая облагала бы своими налогами глобальные доходы физического лица, в том числе и полученные в других странах. Тем не менее, во всех странах - источниках образования доходов соответствующие налоги с данных доходов удерживаются. Такое налогообложение осуществляется уже в соответствии с другим принципом международного налогообложения - принципом налогообложения у источника образования доходов

Итак, установление налогового резидентства физических лиц всегда связано с наибольшими сложностями в международном налоговом праве. Трудности возникают тогда, когда налогоплательщик может быть одновременно резидентом двух (или нескольких) стран, в том случае, если данные государства придерживаются разных критериев определения налогового резидентства в своем национальном праве.

Пример.

В 1998 г. известный оперный певец Лучано Поваротти, гражданин Италии, предстал перед налоговым судом первой инстанции в Модене (Италия) по обвинен но в сокрытии доходов от налогообложения в течение нескольких лет. В уведомлении на уплату налогов налогооблагаемый доход, заявленный Л. Поваротти в сумме 3 051 000 лир, был увеличен на сумму 2 569 061 000 лир, представлявшую доход от оказания господином Поваротти услуг персонального характера, а также на сумму 6 млн. лир - доходы от прироста капитала Обязательства по уплате индивидуального подоходного налога с общей суммы полученных доходов составили, таким образом. 1210 591 000 лир, а рассчитанная сумма местного подоходного налога составила еще 972 000 лир.

Кроме того, с Поваротти должна была быть взыскана сумма штрафа в размере 2 424 576 000 лир за недекларирование дохода и непредставление отчетности налоговым органам. В чем же оказалась суть дела? Лучано Поваротти был убежден в том, что с 21 февраля 1983 г. формально является налоговый резидентом Княжества Монако, поскольку постоянно проживает здесь. В его собственности находится квартира общей площадью 90 кв. м, расположенная на пятом этаже многоквартирного дома в Монте-Карло.

В то же время господин Поваротти к моменту рассмотрения данного дела обладал следующими активами и собственностью на территории Италии:

• недвижимостью в Via Giardini (Модена), состоящей из 15 строений, окруженных парком. Данная собственность была приобретена в 1978 г. и используется как место совместного проживания с госпожой Поваротти (недвижимость оформлена на правах совместного владения обоими супругами), дочерями и другими членами семейства. Оценочная стоимость данной недвижимости превышала 6 млрд. лир;
• недвижимостью в Stradello Nava (Модена), состоящей из трех зданий и больших сельскохозяйственных угодий. Поваротти приобрел данную собственность в 1993 г. Оценочная стоимость превысила 500 млн. лир;
• в 1993 г. Поваротти приобрел несколько земельных участков (площадью от 3.5 до 4.5 га), которые также расположены в районе Модены. Оценочная стоимость покупки - 340 млн. лир;
• в дополнение к этому в 1993 г. Поваротти приобрел центр верховой езды, находящийся в окрестностях Модены. Приблизительная стоимость - 4.3 млрд. лир;
• более того, еще в 1974 г. Поваротти приобрел 22-комнатную виллу с садом, надворными постройками, бассейном и окрестным лесом неподалеку от Песаро. Оцененная стоимость превысила 3.5 млрд. лир.

Помимо указанной недвижимости господин Поваротти владел несколькими банковскими счетами, а также денежными и страховыми депозитами в итальянских банках. Расследование показало, что с 1988 по 1996 г. Поваротти получал денежные переводы на ряд личных банковских счетов, в разное время открытых им в семи итальянских банках (преимущественно в Модеме). Общий размер проводок по данным счетам превысил 10 млрд. лир. Кроме того, были учтены и личные интересы Поваротти: он проживал долгое время в Италии в то время, когда был женат в первый раз; в Италии родились его дочери, и даже после развода с первой женой его новая семья также находится в Италии. К тому же в период, во время которого в отношении Поваротти проводилось налоговое расследование (1989-1992 гг.), он все еще был женат на своей первой супруге

На этом основании итальянские налоговые органы признали, что многочисленная собственность, банковские счета, родственники, проживающие в Италии, позволяют утверждать о том, что центр приоритетных личных и экономических интересов господина Поваротти находится в Италии. Учитывая многочисленные инвестиционные операции и родственные связи господина Поваротти на территории Италии, не было основании утверждать то, что Италия не представляла для Поваротти центральное место жизненных интересов.

Господин Поваротти был признан резидентом Италии в налоговых целях и внесен в реестр итальянских граждан-резидентов, проживающих за рубежом. Наличие незадекларированного в Италии дохода Поваротти послужило основанием для начала в отношении него налогового расследования с последующим привлечением к суду. Более того, Поваротти не мог сослаться на неполучение им от итальянских властей уведомления о необходимости уплаты налогов: остановившись во время одного из своих концертных турне в гостинице в Неаполе, он подписал в присутствии налогового инспектора копию одного такого уведомления,

Что же касается формального резидентства Поваротти на территории Монако по факту имеющегося постоянного жилища в Монте-Карло, то итальянская Налоговая комиссия признала, что ритм и стиль жизни Поваротти как много путешествующего певца (по сути - гражданина мира) не позволяют считать, что домициль маэстро находится в Монако. И напротив, интересы, которые есть у Поваротти в Модене, позволяют утверждать, что именно Модена - его центр интересов и домициль. На этом основании Поваротти - налоговый резидент Итальянской Республики.

В то же время согласно концепции налогового резидентства Княжества Монако Поваротти - налоговый резидент Монако. Отсутствие между двумя странами международного налогового соглашения вызывает конфликт двух национальных налоговых законодательств (источников для признания физического лица резидентом) и затрудняет поиск компромисса налоговых служб Монако и Италии на основании конвенционного права. В конце концов, вторая по счету итальянская судебная инстанция окончательно признала наличие у Поваротти итальянского налогового резидентства (согласно национальному итальянскому законодательству), а Княжество Монако, законодательство которого не предусматривает взимания индивидуальных подоходных налогов, изначально не претендовало на итальянские доходы маэстро. Таким образом, возможный конфликт двух налоговых юрисдикции был исчерпан.

Пример. Физическое лицо с двойным налоговым резидентством . Парижский пенсионер - гражданин Франции в возрасте 60 лет - решил переселиться в швейцарский кантон Валэ вместе со своей супругой - гражданкой Швецарии. Супружеская чета приобрела себе шале в Гран-Монтана (Валэ), но при этом в собственности мужа осталась квартира в Париже. Как в подобном случае определяется резидентство данного физического лица и в какой стране уплачивается индивидуальный подоходный налог на основании глобального принципа налогообложения?

Тест на резидентство

Согласно налоговому законодательству Франции данный пенсионер является налоговым резидентом Французском Республик, поскольку здесь имеется центр его жизненных интересов, квартира в Париже, источник дохода - пенсионные выплаты, личные и семейные узы (дети, другие родственники, друзья) Согласно же внутренним правовым нормам Швейцарии данное лицо - налоговый резидент Швейцарской Конфедерации, поскольку имеет в личной собственности жилище на территории данной страны, в котором постоянно проживает (шале в кантоне Валэ). Налоговое резидентство пенсионера оказывается двойным - как во Франции, так и в Швейцарии. Поскольку между двумя странами подписано налоговое соглашение, налоговое резидентство в подобном случае определяется на основании анализа следующих критериев.

1. Местонахождение постоянного жилища

Имеются шале в Швейцарии и квартира в Париже. Следовательно, данное физическое лицо по указанному критерию по-прежнему остается налоговым резидентом сразу двух стран.

2. Центр приоритетных личных и экономических интересов (центр жизненных интересов)

Экономические интересы: пенсия, выплачиваемая французским правительством и переводимая на швейцарский банковский счет. Кроме пенсии часть доходов образуется от депозита в баше Credit Suisse и инвестиций в швейцарские ценные бумаги.

Личные интересы: жена (швейцарка по национальности) проживает вместе с супругом в швейцарском кантоне Валэ, но их дети и внуки остались во Франции. Многочисленные родственники, друзья и знакомые у супружеской четы есть как во Франции, так и в Швейцарии. По данному критерию опять сохраняется двойное налоговое резидентство.

3. Страна обычного (постоянного) местопребывания

Время, проведенное в Швейцарии и во Франции, одинаково. Проживая в кантоне Валэ, наш пенсионер совершает регулярные поездки в Париж, где останавливается в собственной квартире (общее время в пути между двумя местами жительства не превышает пяти часов). Локализовать обычное местопребывание по телефонному номеру также не удается, пенсионер имеет как стационарные, так и мобильные телефонные номера и в Швейцарии, и во Франции Точное количество дней, проведенное на территории каждой из стран, также документально подтвердить невозможно из-за отсутствия тотального пограничного контроля, предполагающего проставление соответствующих отметок в паспорте. Следовательно, по-прежнему остается двойное налоговое резидентство.

4. Гражданство

Пенсионер обладает двойным гражданством: Французской Республики и Швейцарской Конфедерации. Соответствующая коммуна кантона Валэ предоставила гражданство на основании брака с гражданкой Швейцарской Конфедерации, владения земельным участком с домиком и неизменным проживанием в Гран-Монтана. И Швейцарская Конфедерация, и Французская Республика признают двойное гражданство.

В итоге налоговое резидентство продолжает оставаться двойным. Проблема решается путем взаимной договоренности двух стран (Фракции и Швейцарии) по данному вопросу. Статья 25 налогового соглашения между Францией и Швейцарией предполагает подобную процедуру достижения соответствующего соглашения между странами. Однако процесс согласований, являясь дипдоматической процедурой, длителен по времени и занимает около пяти лет. До вынесения окончательного решения наш пенсионер считается налоговым резидентом Франции по настоянию французской налоговой администрации.

Продав квартиру в Париже (прежнее постоянное жилище на территории Франции), по национальному налоговому законодательству каждой из стран, а также по соответствующему налоговому соглашению (при сохранении двойного резидентства) можно квалифицироваться как налоговый резидент Швейцарии уже на первом этапе прохождения теста на факты и обстоятельства налогового резидентства (на основании наличия в Швейцарской Конфедерации единственного постоянного жилища).

Пример. Отсутствие налогового резидентства . Гражданин России, житель Санкт- Петербурга, в 2002 г находился на территории трех стран; 179 дней в России - стране постоянного проживания. 38 дней на территории ФРГ (во время двух заграничных командировок), а оставшиеся 148 дней - в Швейцарии, где проходила научная стажировка. В Швейцарии данное физическое лицо имело вид на жительство типа «Б» (кратковременное пребывание в целях учебы или прохождения научной стажировки). Какая страна является в данном случае государством налогового резидентства?

Поскольку в данном примере названы три страны, применим соответствующие критерии налогового резидентства. предусмотренные внутренними правовыми нормами России. Германии и Швейцарии.

1. Россия: налоговое резидентетво в Российской Федерации отсутствовало, поскольку не выполнялся критерий постоянного местонахождения на территории данной страны в течение как минимум 183 дней в календарном 2002 г.

2. Германия: налоговое резидентство отсутствовало, поскольку также не был соблюден критерий 183 дней, достаточный для признания иностранного гражданина налоговым резидентом ФРГ. Кроме того, на территории Германии не было собственного либо арендуемого на длительный срок постоянного жилища.

3. Швейцария: налоговое резидентство также отсутствовало, поскольку вид на жительство типа «Б» не дает прав на налоговое резидентство на территории Швейцарской Конфедерации.

В итоге в 2002 г. у данного гражданина России страна налогового резидентства отсутствовала.

Понятие налоговых резидентов содержится в ст. 207 Налогового кодекса РФ, новая редакция которой введена Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЭ и вступила в силу с 1 января 2007 г.

Согласно п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

При этом налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации, независимо от фактическою времени нахождения их в Российской Федерации.

Напомним, что в соответствии с действующие в 2006 г. нормами Налогового кодекса, а именно ст. 11 Налогового кодекса РФ, налоговым резидентом считалось лицо, которое фактически находилось на территории России не менее 183 дней в календарном году. Поэтому срок пребывания физического лица на территории России нужно было рассчитывать за каждый налоговый период (календарный год) отдельно.

Определять период, в течение которого физическое лицо находится на территории Российской Федерации, следует с учетом положений ст. 6.1 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало.

Таким образом, первым днем фактического нахождения физического лица на территории Российской Федерации считается день, следующий за календарной датой, являющейся днем прибытия данного лица в Российскую Федерацию. День отъезда физического лица за пределы Российской Федерации включается в количество дней его фактического нахождения в России.

Разделение налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов для установления разных режимов налогообложения их доходов является общепринятой мировой практикой. В соответствии со ст. 207 и 209 Налогового кодекса РФ налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог со всех доходов, полученных ими в налоговом периоде как от источников в России, так и от источников, находящихся за ее пределами (неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только с доходов, полученных от источников, находящихся в Российской Федерации (ограниченная налоговая ответственность).

Таким образом, для резидентов установлена неограниченная налоговая ответственность, а для нерезидентов она ограничена.

Пример.

Иностранный гражданин 31 июля 2007 г. приехал в Россию для выполнения работ в иностранном представительстве, находящемся в Москве. В иностранном представительстве он проработал до 1 мая 2008 г. и выехал за пределы Российской Федерации 2 мая 2008 г.

Налоговый статус иностранного гражданина в 2007 и 2008 гг. следовало определять отдельно за каждый налоговый период. Время пребывания в России иностранного гражданина приходится на два налоговых периода:

Таким образом, иностранный гражданин не являлся налоговым резидентом Российской Федерации ни в 2007-м, ни в 2008 г.

Пример.

Иностранный гражданин приехал в Россию 31 октября 2007 г., проработал в российской организации до 1 июня 2008 г. и в этот же день выехал за пределы Российской Федерации.

В 2007 г. иностранный гражданин не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, так как общая продолжительность его пребывания на территории России составит 61 календарный день (с 1 ноября по 31 декабря 2008 г.). Бухгалтер организации, в которой он работал, должен удерживать с его доходов налог по ставке 30%.

В 2008 г. иностранец приобретет статус налогового резидента когда общая продолжительность его пребывания в России составит 183 дня. Одна» граждане выехал за пределы России 1 июня 2007 г., т.е. до истечения в 2008 г. 183 дней. Следовательно, бухгалтер организации при исчислении НДФЛ с доходов указанного гражданина применяет налоговую ставку в размере 30%.

Порядок определения налогового статуса физического лица

Плательщиками НДФЛ признаются налоговые резиденты РФ и неналоговые резиденты. Причем объектом обложения НДФЛ для налоговых резидентов являются доходы, полученные от источников в РФ и от источников за пределами РФ, а для нерезидентов - только доходы от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).

Для определения налогового статуса физического лица следует установить количество дней его нахождения в РФ в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода.

При определении 12 месяцев следует учитывать несколько правил.

Во-первых, эти месяцы идут последовательно друг за другом (например, март, апрель, май, июнь и т.д.).

Во-вторых, это не обязательно календарные месяцы, поэтому они не всегда должны начинаться с 1 числа и заканчиваться 30 или 31 числа. Они могут начаться и в середине месяца (например, с 12 марта 2011 г. по 11 марта 2012 г.).

Аналогичный вывод следует из Письма УФНС по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@: «Для определения статуса налогоплательщика, например, на 17 июля 2009 г., следует рассмотреть период, равный 12 месяцам, предшествующим этой дате, то есть с 17 июля 2008 г. по 16 июля 2009 г.».

В-третьих, 12 следующих подряд месяцев могут не совпадать с календарным годом.

Т.е. 12-месячный период может начаться в одном календарном году и закончиться в другом.

Минфин РФ в Письме от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170 также указал, что «при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году)».

Иными словами, в расчет 12-месячного периода принимаются и месяцы нахождения в РФ, предшествующие текущему календарному году.

До 1 января 2007 г. в ст. 11 НК РФ содержалось правило о том, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году, т.е. 12-месячный период ограничивался календарным годом. Однако с 1 января 2007 г. указанное положение не применяется.

Есть свои правила и при подсчете 183 дней - для этого следует суммировать все календарные дни пребывания лица в РФ за 12 месяцев.

Т.е. 183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо фактически находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев.

Дни нахождения лица за пределами РФ в расчете не участвуют. Например, при определении статуса налогового резидента из общего количества дней нахождения на территории РФ следует исключить дни нахождения в служебной командировке за пределами России (Письмо УФНС по г. Москве от 24.07.2009 № 20-15/3/076408@).

Из общего правила есть одно исключение - период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Т.е. дни нахождения лица вне пределов РФ при подсчете не учитываются, за исключением случаев, когда такое отсутствие было обусловлено лечением и обучением сроком до 6 месяцев.

Например, несмотря на то, что физическое лицо в течение 140 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ.

Если же физическое лицо лечилось или обучалось вне пределов РФ свыше 6 месяцев, все это время (а не только в части превышения 6 месяцев) в расчет 183 дней не берется.

В Письме Минфина РФ и ФНС от 23.09.2008 № 3-5-03/529@ сказано, что «ограничения по возрасту, по видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, видам заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, в которых граждане РФ могут проходить лечение или обучение (менее шести месяцев), ст. 207 НК РФ не установлены».

Т.е. для целей определения налогового статуса не важно, какую специальность получал обучавшийся за границей, в каком государстве и от какой болезни он лечился, главное - это срок, на который он покинул РФ для этих целей.

Документами, подтверждающими нахождение физического лица за пределами РФ для лечения или обучения, могут являться договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение), справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения), а также копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина РФ от 26.06.2008 № 03-04-06-01/182).

В отличие от 12 месяцев 183 дня не обязательно идут подряд (такого условия ст. 207 НК РФ не содержит).

Т.е. дни, необходимые для определения налогового резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться (на время отпусков, командировок и т.д. (например, лицо находилось на территории РФ 21 день в мае 2012 г. + 15 дней в июле 2012 +12 дней в сентябре 2012 г.+ …)).

Минфин РФ в Письме от 01.04.2009 № 03-04-06-01/72 также указал, что «не имеет значения, находился работник в РФ 183 дня подряд или нет, 183 дня пребывания в РФ исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 указанных следующих подряд месяцев».

НК РФ не устанавливает каких-либо специальных правил для подтверждения фактического времени нахождения физического лица в РФ и не содержит конкретного перечня документов, которые должны представляться для этого.

По нашему мнению, это могут быть любые документы, содержащие информацию о фактическом времени пребывания лица в РФ, например:

Копии страниц загранпаспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

Трудовой договор;

Справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

Табель учета рабочего времени;

Свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;

Квитанции о проживании в гостинице;

Приказы о командировке, служебные задания и т.п.

Данный перечень не является исчерпывающим. Главное, чтобы на основании этих документов можно было достоверно установить длительность фактического нахождения физического лица на территории РФ.

Аналогичный вывод сделан в Письмах Минфина РФ от 16.05.2011 № 03-04-06/6-110, ФНС от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@, Минфина и ФНС от 23.09.2008 № 3-5-03/529@.

Так, например, в Письме от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64 Минфин РФ указал, что «Кодексом не установлено правил подтверждения организацией - источником выплаты дохода фактического времени нахождения физических лиц - получателей дохода в РФ или за ее пределами. В этих целях организация может запрашивать у физических лиц необходимые сведения и документы».

При этом миграционная карта с отметкой органа пограничного контроля и вид на жительство, по мнению контролирующих органов, сами по себе не подтверждают фактическое нахождение лица в РФ (Письма Минфина РФ от 29.12.2010 № 03-04-06/6-324, от 17.07.2009 № 03-04-06-01/176).

Нельзя определять налоговый статус физического лица исходя из предполагаемого времени нахождения в РФ (например, срока трудового договора). Т.е., заключив с иностранным гражданином-нерезидентом трудовой договор на неопределенный срок, нельзя изначально рассматривать его как налогового резидента РФ и удерживать с его доходов НДФЛ по ставке 13%. Исключение составляют лишь граждане Республики Беларусь.

Согласно п. 1 ст. 1 Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанного 24.01.2006, вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином РФ или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

Пунктом 2 ст. 1 Протокола предусмотрено, что указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.

Таким образом, если между организацией и гражданином Республики Беларусь (нерезидентом РФ) заключен трудовой договор, предусматривающий его работу на территории РФ длительностью не менее 183 дней в календарном году, белорусский гражданин признается налоговым резидентом РФ с даты начала работы по найму, и его доходы, полученные от источников в РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

Иными словами, к доходам сотрудника - гражданина Белоруссии, который не является налоговым резидентом РФ, ставку НДФЛ 13% следует применять уже с начала его работы по трудовому договору, если срок действия последнего составляет более 183 дней. Фактическое же время пребывания в РФ такого сотрудника значения не имеет (Письма Минфина РФ от 21.02.2011 № 03-04-05/6-112, от 05.04.2012 № 03-04-06/6-98).

Однако по итогам налогового периода следует установить окончательный налоговый статус физического лица - гражданина Беларусии, в соответствии с которым определить ставку налогообложения его доходов, полученных за налоговый период. В случае если по итогам налогового периода указанный сотрудник организации будет находиться в РФ менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола (о постоянном месте жительства) не будет соблюдено и НДФЛ с его доходов от источников в РФ должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30 %. При этом в отношении доходов, полученных им с начала следующего налогового периода, в соответствии с положениями п. 1 Протокола организация-работодатель вправе удерживать НДФЛ снова по ставке 13% (письма Минфина РФ от 05.04.2012 № 03-04-06/6-98, УФНС по г. Москве от 23.12.2011 № 20-14/3/124314@).

Об учете дней приезда в РФ и дней отъезда в целях определения налогового статуса

Глава 23 НК РФ «НДФЛ» не содержит разъяснений относительно того, как учитываются дни отъезда из РФ и дни приезда в РФ при решении вопроса о налоговом резидентстве физических лиц.

Разъяснения контролирующих органов и судебная практика по данному вопросу также противоречивы. В частности, есть три точки зрения.

1) День приезда в РФ и день отъезда из РФ учитываются при определении налогового статуса физического лица.

Минфин РФ в Письмах от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534, от 14.07.2009 № 03-04-06-01/170, от 27.01.2009 № 03-04-07-01/8 разъяснил, что при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в РФ, т.е. учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда. Применение положений ст. 6.1 Кодекса в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента РФ не требуется.

ФНС РФ в Письме от 04.02.2009 № 3-5-04/097@ указала, что поскольку в день въезда в РФ и в день выезда из РФ физическое лицо фактически находится в РФ, то правомерно эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика.

2) День приезда в РФ не учитывается при определении налогового статуса физического лица, а день отъезда из РФ - учитывается.

Такой вывод сделан, в частности, в Письмах ФНС России от 28.12.2005 № 04-1-04/929, УФНС России по г. Москве от 14.09.2007 № 28-11/087829. Контролирующие органы считают, что день отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения физического лица в России, а дата приезда в РФ на основании п. 2 ст. 6.1 НК РФ в расчет не принимается.

Судебные постановления, разделяющие данную точку зрения, - ФАС ЦО от 11.03.2010 № А54-3126/2009С4, ФАС МО от 02.06.2006 № КА-А40/4842-06.

ФАС ЦО, в частности, отметил, что «с учетом положений ст. 6.1 НК РФ, течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ. Календарная дата дня отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ».

ФАС МО указал, что «при определении периода пребывания иностранного гражданина на территории РФ исчисление количества дней осуществляется со следующего дня после календарной даты его прибытия на территорию РФ по день отъезда за пределы РФ».

3) День приезда в РФ учитывается при определении налогового статуса, день отъезда из РФ - не учитывается.

Такой вывод сделан в Письмах УФНС РФ по г. Москве от 30.01.2009 № 18-15/3/007427@, от 02.09.2009 № 20-15/3/103021@. УФНС отмечает, что «календарные дни, в течение которых иностранные работники выезжают за пределы территории РФ, при подсчете 183 дней нахождения в РФ не учитываются. Определение налогового статуса физического лица производится…начиная с даты въезда в РФ».

По нашему мнению, при определении налогового статуса следует учитывать все дни, когда физическое лицо фактически находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда. Пункт 2 ст. 6.1 НК РФ в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента РФ применяться не должен, поскольку указанная норма применяется в случае, когда начало течения срока определено, в том числе, конкретным событием. Факт же нахождения физического лица в РФ не является событием в смысле, содержащемся в п.2 ст.6.1 НК РФ.

На какую дату устанавливается налоговый статус физического лица

В НК РФ прямо не сказано, на какую дату следует определять налоговый статус физического лица.

По нашему мнению, если НДФЛ в бюджет с доходов лица перечисляет налоговый агент, он определяет его налоговый статус дважды - на каждую дату получения работником дохода исходя из фактического времени нахождения лица на территории РФ и окончательно по итогам налогового периода.

Данный вывод обосновывается тем, что налоговый агент обязан рассчитывать, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет при каждой выплате дохода. Следовательно, на каждую дату получения лицом дохода он должен знать его налоговый статус (чтобы применить соответствующую ставку налога). А поскольку налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год, налоговый статус физического лица по итогам календарного года должен быть тоже один (резидент либо нерезидент), как и ставка НДФЛ, применяемая к доходам, полученным за этот год. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина РФ от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 № 03-04-06/6-169, от 21.03.2011 № 03-04-05/6-156.

Так, Минфин РФ в Письме от 21.02.2012 № 03-04-05/6-206 разъяснил, что «Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату выплаты дохода. По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде».

Если же уплату налога налогоплательщик производит самостоятельно (например, в отношении доходов от продажи имущества), его налоговый статус определяется только по итогам календарного года, т.к. именно по окончании налогового периода он определяет свои налоговые обязательства, декларирует полученные доходы и уплачивает налог в бюджет (ст. 220, 229 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-04-05/6-293: «при определении налоговой базы по доходам от продажи жилого помещения, полученным в 2011 г., необходимо учитывать налоговый статус физического лица - получателя доходов, определяемый по итогам 2011 г.».

Следует иметь в виду, что налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, уже не может измениться в зависимости от времени нахождения этого физического лица в РФ в следующем налоговом периоде (Письмо Минфина РФ от 28.10.2011 № 03-04-06/6-293).

О моменте перерасчета НДФЛ при смене налогового статуса лица

НК РФ четко не регламентирует особенности перехода физического лица из одного налогового статуса в другой. Вместе с тем, поскольку смена налогового статуса влечет за собой изменение ставки НДФЛ, логично предположить, что суммы дохода, полученные налогоплательщиком с начала налогового периода, при смене налогового статуса также подлежат расчету по новой ставке.

Законодатель не определяет момент перерасчета НДФЛ при смене налогового статуса налогоплательщика. По нашему мнению, перерасчет налога можно сделать сразу с того момента, как только у налогоплательщика изменился статус (например, он был нерезидентом и в течение календарного года стал налоговым резидентом) - прямого запрета в НК РФ на это нет.

Однако Минфин РФ и ФНС рекомендуют делать такой перерасчет сразу после смены налогового статуса только в том случае, если статус налогоплательщика до конца года больше не изменится (т.е. физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде). В этом случае, по мнению Минфина РФ, все суммы вознаграждений, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, следует пересчитать по ставке 13% (Письма Минфина РФ от 01.09.2011 № 03-04-06/6-195, от 12.08.2011 № 03-04-08/4-146, от 26.08.2011 № 03-04-06/1-192, от 30.08.2011 № 03-04-06/4-193).

Если же существует вероятность того, что налоговый статус физического лица до конца года еще поменяется, перерасчет налога по удержанным ранее доходам можно не делать. Такой перерасчет следует произвести уже по итогам календарного года, когда окончательно определится налоговый статус лица.

Так, в Письме Минфина РФ и ФНС от 25.06.2009 № 3-5-04/881@ разъяснено, что «в случае если в текущем налоговом периоде работник приобретет статус налогового резидента РФ и его налоговый статус более не изменится (либо по итогам налогового периода иностранный сотрудник организации будет признан налоговым резидентом РФ), то по его доходам от источников в РФ сумма налога на доходы физических лиц, ранее рассчитанная по ставке 30 процентов, подлежит перерасчету по ставке 13 процентов.

Перерасчет сумм налога на доходы физических лиц в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика производится после наступления даты, с которой налоговый статус данного лица за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника».

6.2 Международное двойное налогообложение. Принцип резидентства и принцип территориальности

Принцип резидентства и принцип территориальности являются базовыми понятиями для определения налогового статуса лица в большинстве стран мира.

Согласно принципу резидентства все доходы хозяйствующего субъекта, полученные во всех юрисдикциях проведения коммерческих операций, облагаются подоходными налогами в стране, в которой физическое или юридическое лицо является резидентом. Статус резидента устанавливается законодательством.

В соответствии с принципом территориальности, реализующим налоговый суверенитет каждого государства, все доходы, полученные на данной территории, подлежат налогообложению в юрисдикции их образования. При распределении таких доходов в пользу реципиентов, находящихся в иностранном государстве, взимаются специальные налоги на репатриацию прибыли.

Действие примерного механизма, когда один и тот же доход может подпадать под налогообложение несколько и более раз, следующее. Вариант первый: доход, извлекаемый из источника в одной стране и полученный лицом, обладающим постоянным местом пребывания в другой стране, может облагаться налогом в обеих странах одновременно. Вариант второй: физическое лицо, если законодательство двух стран использует разные критерии определения статуса резидента, может оказаться резидентом и того государства, и другого для уплаты подоходного налога в одном и том же году и подпасть по всему объему своего дохода под бремя налогообложения.

Данная проблема не возникала бы, если бы все страны использовали в своих налоговых законодательствах только принцип резидентства. Но ни одно государство практически не может отказаться полностью от использования принципа территориальности, т.е. не может не облагать источник дохода, составляющего базу налогообложения, в связи с нахождением на его территории.

6.3 Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Методы устранения двойного налогообложения

Понятие двойного налогообложения можно выразить следующим образом: это ситуация, когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух государствах и более за один и тот же период. Двойное налогообложение вызвано тем, что порядок определения налогооблагаемой базы и правила определения облагаемого дохода (предпринимательских прибылей, процентов, роялти, дивидендов и др.) в разных странах существенно различаются.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства. В связи с этим, при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить, прежде всего, из положений международных договоров в области налогообложения.

Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.

Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения – устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.

6.4 Механизм устранения международного двойного налогообложения доходов в РФ

Инструментами механизма устранения международного двойного налогообложения доходов в Российской Федерации являются система налогообложения иностранных организаций и система зачета иностранного налога.

Российская модель механизма устранения международного двойного налогообложения, в основном, соответствует международным принципам. На внутригосударственном уровне в России применяется принцип резидентства в сочетании с принципом территориальности при налогообложении нерезидентных организаций; установлена особая система налогообложения доходов нерезидентов; устранение двойного налогообложения российских организаций достигается методом зачета иностранного налога; предусмотрены отдельные меры противодействия избежанию налогообложения (регулирование трансфертного ценообразования, правило тонкой капитализации).

Важным элементом механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации является система зачета иностранного налога, которая установлена отдельными положениями главы 25 НК РФ. Проблема международного двойного налогообложения российских организаций при использовании принципа резидентства решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. При этом законодательство ограничивает налоговый зачет суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.

Стабильной экономикой (производство высокотехнологичной продукции, легкая промышленность), отсутствие частной собственности на землю (сельскохозяйственное производство). Кроме ”отраслевого перекоса” в прямых иностранных инвестициях в Россию налицо и территориальная неравномерность - по данным Госкомстата, в 1997 году свыше 67 процентов зарубежных вложений пришлось на Москву и Московскую область, ...

Лежит смешанная экономика, предполагающая не только совместное эффективное функционирование различных форм собственности, но и интернационализацию рынка товаров, рабочей силы и капитала. Необходимость привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику объясняется следующими основными обстоятельствами: · приостановить возникший упадок промышленного производства в стране, из-за...

Коммерческих организаций с иностранными инвестициями освобождены от обложения ввозными таможенными пошлинами и налогом на добавленную стоимость. Заключение Анализ государственного регулирования привлечения иностранных инвестиций в национальную экономику позволяет сделать несколько выводов. Прежде всего, от развития иностранных инвестиций в Беларуси выигрывает все население, поскольку с...

42881 предприятие, основанное на иностранном капитале и капитале инвесторов из Сянгана, Аомыня и Тайваня. Наряду с положитель­ным вкладом их в развитие экономики КНР в экономической литературе от­мечаются и значительные проблемы. Очень редко иностранные инвесторы вкладывают свой пай в совместные предприятия живыми деньгами, предпочи­тая вносить импортное оборудование, порой завышая его цену и...